Rif. Art. 2426, C.c.; Principio contabile OIC n. 15; Istruzioni mod. REDDITI 2024 SC
Per la predisposizione del Modello Redditi le aziende devono prestare particolare attenzione alle svalutazioni e alle perdite su crediti. In particolare il diverso trattamento contabile e fiscale delle due voci genera valori differenziati da indicare in uno specifico prospetto del quadro RS del Modello Redditi.
Nell’articolo riepiloghiamo la disciplina ai fini di aiutare la corretta compilazione del Modello.
La disciplina generale
I crediti iscritti in bilancio sono soggetti a un trattamento differenziato dal punto di vista civilistico e fiscale.
Infatti:
- civilisticamente è necessario valutare i crediti secondo il criterio del costo ammortizzato ovvero, secondo il valore di presumibile realizzo, ossia in base alla prevedibile esigibilità degli stessi, provvedendo eventualmente alla rettifica del valore nominale iscritto in bilancio tramite lo stanziamento di un apposito fondo svalutazione;
- fiscalmente è ammessa in deduzione:
– la perdita su crediti, al sussistere delle condizioni previste dall’art. 101, TUIR;
– una percentuale forfetaria di svalutazione pari allo 0,50% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio e fino a che il fondo esistente alla fine del periodo d’imposta ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti (art. 106, TUIR).
Il disallineamento tra la disciplina civilistica e fiscale va evidenziato in un apposito prospetto presente nel mod. REDDITI.
Aspetti civilistici
In bilancio i crediti devono essere iscritti secondo il criterio del costo ammortizzato (art. 2426 C.c.)
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ex art. 2435-bis, C.c. e le micro imprese ex art. 2435-ter, C.c. possono valutare i crediti al presumibile valore di realizzo.
Come stabilito dal Principio contabile OIC n. 15 il valore dei crediti va rettificato, tramite lo stanziamento di un apposito fondo di svalutazione, nell’esercizio in cui si ritiene probabile che il credito abbia perso valore. A titolo esemplificativo costituiscono indicatori di tale situazione i seguenti elementi:
- significative difficoltà finanziarie del debitore;
- violazione del contratto, quale inadempimento / mancato pagamento degli interessi o del capitale;
- il creditore, per ragioni economiche / legali relative alla difficoltà finanziaria del debitore, estende a quest’ultimo una concessione che il creditore non avrebbe altrimenti preso in considerazione;
- sussiste la probabilità che il debitore dichiari fallimento / attivi altre procedure di ristrutturazione finanziaria;
- presenza di dati osservabili che indichino l’esistenza di una diminuzione sensibile nei futuri flussi finanziari stimati per un credito, incluso, condizioni economiche nazionali / locali sfavorevoli o cambiamenti sfavorevoli nelle condizioni economiche del settore di appartenenza del debitore.
Lo stanziamento al fondo svalutazione crediti va effettuato con modalità diverse a seconda della composizione delle voci dei crediti. Quindi in presenza di:
- un numero limitato di crediti, la verifica dell’esistenza dei predetti indicatori e la conseguente svalutazione va effettuata per ogni singolo credito iscritto in bilancio;
- un elevato numero di crediti, la verifica dell’esistenza degli indicatori e la svalutazione va effettuata “a livello di portafoglio crediti”, raggruppandoli in base alle caratteristiche di rischio di credito simili indicative della capacità dei debitori di corrispondere quanto dovuto secondo le condizioni contrattuali (ad esempio, settore di appartenenza dei debitori, area geografica, …).
Alle diverse classi di crediti è possibile applicare specifiche formule per la determinazione della riduzione di valore (ad esempio, percentuale dei crediti rappresentativi delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente).
Se i crediti sono numerosi, ma alcuni risultano individualmente significativi, la verifica dell’esistenza degli indicatori di perdita di valore è effettuata a livello di singolo credito per i crediti individualmente significativi, mentre può essere effettuata a livello di portafoglio per i restanti crediti.
Da ricordare che in bilancio il valore dei crediti va esposto al netto del relativo fondo di svalutazione.
Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio è utilizzato negli esercizi successivi a copertura di perdite realizzate sui crediti. In particolare:
- se il fondo è stato determinato attraverso la valutazione analitica del singolo credito, la perdita eventualmente subita comporta, fino a capienza, lo storno del fondo esclusivamente con riferimento alla parte relativa al credito che ha generato la perdita.
- qualora il fondo fosse stato in precedenza costituito con riferimento a crediti diversi da quello cui si riferisce la perdita, la stessa va imputata interamente a Conto economico senza possibilità di utilizzare il fondo per la sua copertura.
Trattamento per le imposte indirette
Ai fini fiscali non sussiste alcuna distinzione tra svalutazioni analitiche e forfetarie e pertanto, al verificarsi di una perdita su crediti, è necessario “attingere” preliminarmente a quanto accantonato nel fondo fiscale; soltanto l’eccedenza rappresenta una perdita.
In particolare, per individuare l’ammontare deducibile è necessario avere riguardo a quanto disposto dall’art. 106, comma 2, TUIR e, di conseguenza, la deducibilità è riconosciuta nel limite della parte che eccede le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.
Qualora, dopo la rilevazione della perdita, sia incassata una somma superiore rispetto al credito residuo ovvero siano effettuate riprese di valore dello stesso, si genera una sopravvenienza attiva tassabile.
Merita evidenziare che l’art. 13, D.Lgs. n. 147/2015, con riguardo:
- ai crediti di modesto importo;
- ai crediti nei confronti dei soggetti ammessi a procedure concorsuali (anche estere) o che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti / piano di risanamento;
con una norma di interpretazione autentica ha stabilito che le svalutazioni contabili dei crediti, qualora non siano dedotte nel periodo d’imposta in cui si manifestano gli elementi per la deducibilità (scadenza dei 6 mesi / assoggettamento a procedura concorsuale) “sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili”.
Di fatto è ammesso il rinvio, al momento dell’eliminazione del credito dal bilancio, della deducibilità, a titolo di perdita, della svalutazione contabile operata in precedenza e non dedotta.
Tale disposizione consente quindi di dedurre a titolo di perdita le svalutazioni imputate in esercizi precedenti e non dedotte, alternativamente:
- nell’esercizio in cui si manifestano le condizioni per la deducibilità (decorso dei 6 mesi / apertura della procedura concorsuale);
- nell’esercizio di cancellazione del credito.
Relativamente all’accantonamento al fondo svalutazione crediti lo stesso è effettuato, ai sensi del citato art. 106, sulla base di un criterio forfetario riferito a tutti i crediti commerciali iscritti in bilancio, prescindendo quindi da qualunque valutazione circa il grado di esigibilità di ciascuno di essi. In ciascun esercizio è ammessa in deduzione una svalutazione pari allo 0,50% del valore nominale / di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, non coperti da garanzia assicurativa e che derivano da operazioni (cessioni di beni / prestazioni di servizi) che hanno originato ricavi (compresi i crediti derivanti da cessioni di azioni / partecipazioni in società).
La deduzione non è più ammessa quando il fondo esistente alla fine del periodo d’imposta ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti; l’accantonamento eccedente tale limite risulta tassabile e pertanto concorre a formare il reddito dell’esercizio.
Perdite e Procedure Concorsuali
La perdita è deducibile automaticamente, indipendentemente dalla relativa definitività e dalla sussistenza degli elementi certi e precisi, se il debitore:
– è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), anche estere equivalenti in Stati con i quali sussiste un adeguato scambio di informazioni;
ovvero
– ha concluso accordi di ristrutturazione dei debiti o piani attestati di risanamento.
In tal caso, infatti, come precisato dall’Agenzia la situazione di sofferenza del credito è “ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore”.
Il debitore è considerato assoggettato a procedure concorsuali:
– dalla data della sentenza / provvedimento di ammissione alla procedura / Decreto di omologa (sentenza dichiarativa del fallimento, provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, Decreto di ammissione al concordato preventivo, Decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione, Decreto che dispone l’amministrazione straordinaria);
– dalla data di iscrizione nel Registro Imprese del piano di risanamento;
– dalla data di ammissione alla procedura estera.
Il periodo d’imposta in cui la perdita su crediti è deducibile, come previsto dal comma 5-bis dell’art. 101, TUIR, corrisponde a quello della relativa imputazione a Conto economico, ancorché la stessa intervenga in un periodo d’imposta successivo a quello di apertura della procedura.
Analogamente a quanto previsto per i crediti di modesto importo, è posto un limite temporale entro il quale è consentita la deducibilità, rappresentato dal periodo d’imposta nel quale, in base ai predetti Principi contabili, il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio (ad esempio, per effetto della cessione a terzi / per prescrizione / per effetto della stipula di un accordo di saldo o di stralcio).
In merito la Corte di Cassazione nell’ordinanza 26.9.2023, n. 27352 ha sancito che:
“la deduzione della perdita è ammessa … nel periodo di imputazione a bilancio, entro la «finestra temporale» che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d’imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.
