Lavori in corso su ordinazione: caratteristiche e disciplina

Scopo della trattazione odierna è quello di definire i criteri per la:

1. Rilevazione;
2. Classificazione;
3. Valutazione

dei lavori in corso su ordinazione (nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa). Vediamo meglio di cosa stiamo parlando iniziando con la loro definizione.

Il lavoro in corso su ordinazione (= commessa) si riferisce a: 

(i) un contratto;

(ii) di durata normalmente ultrannuale: 

• che dura più di 12 mesi
• durata = t che intercorre tra l’inizio del lavoro e la consegna del bene (indipendente dalla sottoscrizione del contratto);

(iii) per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto;

(iv) è  eseguito su ordinazione del committente (secondo le specifiche tecniche da questi richieste);

(v) normalmente affidato con contratto di appalto; 

(vi) concernente la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (ad esempio, servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario.

Ambito applicativo

1. per le società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile;
2. per i bilanci di appaltatori o degli esecutori del lavoro (appaltatori = esecutori lavori)

Tipologia di commessa 

I Lavori in corso di ordinazione possono essere di due tipi a seconda delle modalità di definizione del prezzo:

1. contratti a corrispettivo predeterminato (un prezzo contrattuale predeterminato)

Al fine di contenere i rischi dell’impegno assunto, il prezzo predeterminato può essere oggetto di clausole di revisione di prezzo o salvaguardia.

2. contratti con corrispettivo basato sul costo consuntivo più il margine. In questo caso:  

    a. il corrispettivo riconosciuto all’appaltatore è determinato dai costi sostenuti + 

    b. una percentuale dei costi fissi non diretti + 

    c. % mark up

I lavori in corso su ordinazione sono una delle cinque voci che compongono le rimanenze nell’attivo circolante dello stato patrimoniale.

Ai fini di una loro corretta classificazione bisogna considerare che:

• I lavori in corso su ordinazione vadano iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale tra le rimanenze nella voce CI3 “lavori in corso su ordinazione”  (art. 2424 c.c.);

• I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti o corrispettivi acquisiti a titolo definitivo vadano iscritti nell’attivo circolante alla voce CII1 “verso clienti” o alle successive voci 2, 3, 4, e 5 se verso controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo delle controllanti. In contropartita all’iscrizione del credito, gli anticipi e gli acconti vadano rilevati tra le passività  alla voce dei debiti D6 “acconti”. Nel caso di fatturazione definitiva dei lavori, gli anticipi e gli acconti vadano stornati dal passivo in contropartita alla rilevazione di un ricavo nella voce A1 “ricavi delle vendite” e delle prestazioni.

• Nella classe B del passivo “Fondi per rischi e oneri” vadano rilevati alla voce B4 “altri” gli accantonamenti per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, nonchè quelli relativi al fondo per perdite probabili su commessa.

• Nel conto economico, i corrispettivi acquisiti a titolo definitivo vadano rilevati alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni” della classe “Valore della produzione”, mentre la variazione dei lavori in corso su ordinazione, pari alla variazione delle rimanenze per lavori eseguiti e non ancora liquidati in via definitiva rispettivamente all’inizio ed alla fine dell’esercizio, vada rilevata alla voce A3 “variazioni dei lavori in corso su ordinazione” della stessa classe.

• I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione vadano rilevati nella classe B “Costi della produzione del conto economico”, classificati per natura come previsto dall’articolo 2425 del codice civile.

• I materiali acquistati per l’esecuzione dell’opera in attesa di impiego, che non costituiscano contrattualmente oggetto di corrispettivo, vadano rilevati nell’attivo dello stato patrimoniale tra le rimanenze alla voce CI1 materie prime, sussidiarie e di consumo e come tali valorizzate.

• Le ritenute a garanzia vadano iscritte tra i crediti ai sensi dell’OIC 15 “Crediti”.

La valutazione di tutte le tipologie di rimanenze finali è un tema importante all’interno della redazione del bilancio, in quanto ha conseguenze dirette sul risultato economico.

Vediamo quindi quali criteri possono essere adottati per una corretta valutazione dei lavori in corso su ordinazione (OIC23):

A) Criterio della commessa completata

Lavori valutati al costo 

B) Criterio della percentuale di completamento – sal

• Lavori valutati sulla base del corrispettivo contrattuale maturato ancorchè superiore al costo
• Utilizzabile quando sono soddisfatte le seguenti condizioni:

1) esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;

2) il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti;

3) non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni;

4) il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

Nel caso di commesse di durata inferiore all’anno possono utilizzarsi sia il criterio della percentuale di completamento sia il criterio della commessa completata.

L’applicazione del criterio della percentuale di completamento prevede:

– la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;
– la rilevazione dei ricavi nell’esercizio in cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo;
– la rilevazione dei costi di commessa nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti.

L’applicazione del criterio della percentuale di completamento o dello stato d’avanzamento comporta, in via esemplificativa e non esaustiva, quanto segue:

– determinare l’ammontare dei ricavi di commessa;
– predisporre un preventivo di costo, secondo l’iter con cui deve essere svolto il lavoro;
– rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa;
– accertare che la rilevazione dei costi di commessa venga effettuata in modo tempestivo e coerente con l’avanzamento fisico dei lavori;
– aggiornare periodicamente il preventivo di costo, tenendo conto delle variazioni tra costi consuntivi e preventivi che si sono manifestate nel corso dell’avanzamento dei lavori. L’aggiornamento del preventivo e l’accertamento della completezza dei costi relativi ad uno stato d’avanzamento comporta di correlare i costi accumulati allo stato d’avanzamento, aggiungendo i costi necessari per il completamento;
– aggiornare la previsione dei ricavi di commessa;
– determinare lo stato d’avanzamento sulla base del metodo più appropriato;
– accertare periodicamente se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita;
– effettuare gli accantonamenti per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, inclusi quelli per i quali la documentazione non è stata ancora ricevuta.

Lo stato di avanzamento dei lavori (o percentuale di completamento) consente di accertare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio e dunque il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione (voce CI3) e il valore della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a conto economico (voce A3).

Vi sono differenti metodologie per determinare lo stato di avanzamento dei lavori. 

L‘appaltatore adotta il metodo che misura attendibilmente il lavoro svolto, tenuto conto anche della tipologia di commessa e del sistema di previsione e rendicontazione interna.

I metodi sono:

• basati su valori o dati di carico della commessa:

• • metodo costo sostenuto (cost to cost)
  • metodo delle ore lavorate e del valore aggiunto;

• altri sono basati sulla misurazione della produzione effettuata

• • il metodo delle misurazioni fisiche
  • metodo delle unità consegnate.

Nel metodo costo sostenuto (cost to cost) i costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. 

La percentuale è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e, quindi, i ricavi maturati a tale data. 

I costi effettivi da utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento.

L’applicazione di tale metodo presuppone, in particolare:

– l’esistenza di un sistema procedurale interno che consenta stime attendibili e aggiornate dei costi e ricavi totali di commessa;

– la possibilità oggettiva di formularle, tenuto conto della tipologia dei lavori, delle clausole contrattuali, ecc.

L’aggiornamento delle stime può comportare una variazione dei costi e dei ricavi complessivi e, quindi, del margine di commessa. L’effetto delle variazioni del margine di commessa stimato, relativamente ai lavori eseguiti, è di competenza dell’esercizio in cui l’aggiornamento si verifica.

La variazione del margine di commessa stimato incide positivamente o negativamente nella valutazione a fine esercizio dei lavori eseguiti a tale data e, fermo rimanendo il valore dei lavori all’inizio dell’esercizio, i suoi effetti calcolati sull’attività già svolta si riflettono interamente sul valore della produzione dell’esercizio, mentre gli esercizi successivi tengono conto della nuova stima per la quota relativa alle attività ancora da svolgere.

Nella determinazione della percentuale di completamento con il metodo del costo sostenuto sono esclusi tutti i costi relativi ad attività future (la cui inclusione porterebbe ad un risultato distorto in relazione all’effettivo avanzamento della commessa). (ad esempio, i materiali acquistati per l’esecuzione della commessa ma non ancora impiegati e l’ammontare fatturato dai subappaltatori in eccedenza ai lavori da essi eseguiti). Se tali costi fossero considerati nella determinazione della percentuale di completamento, l’avanzamento dell’opera risulterebbe proporzionalmente maggiore del suo effettivo avanzamento fisico. Tali costi sono dunque sospesi e non sono utilizzati per la valutazione dei lavori eseguiti. In particolare, i materiali acquistati per l’esecuzione dell’opera sono esposti, tra le rimanenze e come tali valorizzati.

Nel metodo delle ore lavorate e del valore aggiunto l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste. 

L’applicazione di tale metodo comporta in sintesi:

a. la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in:

• • • costi previsti dei materiali e altri costi diretti (es: assicurazioni, royalties), esclusa la mano d’opera;
    • valore aggiunto complessivo, per il residuo;

b. la previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario (quale quoziente del valore aggiunto complessivo e delle ore totali previste);

c. la valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma:

• • • dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti (esclusa la mano d’opera);
    • del valore aggiunto maturato, calcolato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.

In caso di lavorazioni affidate a terzi le ore di lavoro degli stessi possono essere:

• • • assimilate alle ore di lavoro interne dell’appaltatore;
    • assimilate ai costi dei materiali ed altri costi diretti (alternativa più facilmente praticabile)

Il metodo delle ore lavorate risulta particolarmente idoneo ove la componente lavoro sia assolutamente preminente rispetto ai materiali impiegati e, quindi, nei casi in cui le lavorazioni siano significative e complesse.

Il presupposto indispensabile per l’applicazione del metodo delle ore lavorate è la possibilità di formulare attendibili e aggiornate previsioni dei costi diretti e delle ore di mano d’opera necessari per il completamento della commessa.

Il metodo può essere applicato nel caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’appaltatore presso i propri stabilimenti, per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, ove il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne (o accettazioni) e ove i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.

Oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono solo le unità di prodotto consegnate.

I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati sono pertanto valutati al costo di produzione e classificati come rimanenze di magazzino.

Con il criterio della commessa completata, i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o i servizi sono resi. 

L’adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione.

Applicando il criterio della commessa completata, i lavori in corso su ordinazione sono valutati al minore tra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. 

Sono pertanto applicabili i principi enunciati nell’OIC 13 “Rimanenze” con i necessari adattamenti previsti dal presente principio.