Il nuovo OIC 34 e l’esame dei contratti in essere

Il principio contabile Oic 34:

• è applicabile ai ricavi derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi, indipendentemente dalla classificazione a Conto economico;

• non interessa i ricavi derivanti da: 

– lavori in corso su ordinazione oggetto, come sopra accennato, dell’OIC n. 23;

– cessioni di azienda, fitti attivi, ristorni;

– transazioni senza finalità  di compravendita (permute). 

Al fine della rilevazione dei ricavi l’OIC n. 34 prevede 4 distinte fasi:

1. determinazione del prezzo complessivo del contratto;

2. identificazione dell’unità  elementare di contabilizzazione;

3. valorizzazione delle unità  elementari di contabilizzazione; 

4. rilevazione dei ricavi. 

Definizione del prezzo del contratto

Per contabilizzare i ricavi va innanzitutto determinato il prezzo complessivo del contratto, ossia l’importo del corrispettivo contrattualmente previsto per i beni / servizi trasferiti al cliente. A questo scopo è necessario:

– tenere conto degli importi dovuti al cliente assimilabili a sconti e quindi contabilizzati a riduzione del prezzo complessivo (gli importi dovuti al cliente relativi a controprestazioni ricevute vanno contabilizzati a costo);

– attualizzare i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato qualora siano previsti termini di pagamento oltre 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi da quelli di mercato.

Nei contratti che prevedono il regolamento del corrispettivo tramite un’attività diversa dalle disponibilità liquide il prezzo complessivo è pari al valore corrente realizzabile di mercato di tali attività.

Il prezzo complessivo:

– è generalmente desumibile dalle clausole contrattuali;
– può non essere immediatamente riscontrabile dal contratto o presenta elementi di variabilità. In tal caso è necessario valorizzare i componenti variabili, come riportiamo di seguito.

Corrispettivi variabili

Il contratto di vendita può prevedere prestazioni diverse che possono richiedere una separata contabilizzazione.

È quindi necessario procedere all’analisi dello stesso per individuare le unità elementari di contabilizzazione e trattare separatamente i singoli beni, servizi e altre prestazioni promessi al cliente.

La segmentazione del contratto è richiesta se da un unico contratto possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente.

La segmentazione del contratto non è richiesta se:

• le “prestazioni” previste sono effettuate nello stesso esercizio.

• i beni e i servizi previsti sono integrati / interdipendenti tra loro, ossia non possono essere utilizzati separatamente dal cliente, ma esclusivamente “in combinazione gli uni agli altri”.

• le “prestazioni” previste non rientrano nelle attività caratteristiche della società, come ad esempio in presenza di operazioni / concorsi a premi in cui il cliente ha diritto a ricevere esclusivamente beni o servizi diversi da quelli venduti dalla società.
  In tale fattispecie, il costo che si prevede di sostenere per la corresponsione dei premi va rilevato in fondo oneri senza rettificare i ricavi.

• il contratto non è particolarmente complesso e la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti.

Secondo il Principio OIC n. 34 si “presume che possano ricorrere a tale disposizione … le società che redigono il bilancio in forma abbreviata … oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese”. È poi evidenziato che “va da sé … che laddove le imprese di minori dimensioni … dovessero stipulare contratti complessi di importo significativo dovranno procedere all’identificazione delle singole unità di contabilizzazione”.

Garanzie

Nel caso in cui il contratto preveda la prestazione di garanzie a favore del cliente il trattamento è differenziato a seconda che le stesse siano previste o meno ex lege.

• Garanzie ex legge

Costituiscono un onere che il venditore deve sostenere per legge; non essendo considerate quale servizio aggiuntivo avente una propria proftittabilità e pertanto non essendo separate dal bene venduto non costituiscono unità elementari di contabilizzazione distinte. Il relativo prezzo non è determinato separatamente rispetto a quello del bene.

Il venditore:

– rileva il ricavo dell’intera vendita;
– valuta l’iscrizione di un accantonamento ad un fondo oneri pari al costo di sostituzione /riparazione che stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto.

• Altre garanzie

Sono considerate unità elementari di contabilizzazione, da rilevare quale ricavo separato.

Il prezzo complessivo del contratto deve essere allocato alle singole unità elementari di contabilizzazione in base al rapporto tra: 

• prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione;
• somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto. 

I prezzi di vendita vanno considerati al netto degli sconti normalmente praticati. 

Prezzo di vendita delle singole unità elementari 

Il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è individuato:

• nel prezzo previsto dal contratto:

ovvero

• nel prezzo desumibile dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati, se il 

prezzo contrattuale è significativamente diverso da quello di listino. 

In mancanza di un prezzo di riferimento, il prezzo di vendita delle singole unità può essere stimato utilizzando uno dei seguenti metodi:

Tali metodi sono utilizzabili soltanto se non sono disponbili i prezzi effettivi (contrattuali o listino prezzi). 

Se applicando uno dei suddetti metodi non è possibile stimare attendibilmente il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, lo stesso è individuato in misura pari al costo sostenuto. 

L’ultima fase è rappresentata dalla rilevazione dei ricavi, che richiede l’individuazione del momento in cui la stessa va effettuata, differenziato a seconda che trattasi di cessione di beni o prestazione di servizi.

I ricavi connessi alla vendita di beni vanno rilevati nel momento in cui sono soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:

• l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile;
• è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi / benefici connessi alla vendita. Come evidenziato nell’OIC n. 34 nell’ambito delle citate Motivazioni, non sono specificatamente individuati i rischi da considerare, in quanto è richiesto “al redattore del bilancio di fare una propria valutazione delle tipologie di rischio cui incorre”.

Trasferimento sostanziale dei rischi

• vanno considerati sia i fattori qualitativi (ad esempio, valutazione delle clausole del contratto), sia i fattori quantitativi (ad esempio, valutazione dell’esperienza storica);

• non va considerato il rischio di credito, che ha effetto ai fini della valutazione della recuperabilità del credito e non sull’iscrizione del ricavo.

Trasferimento sostanziale dei benefici

Si verifica nel momento in cui è trasferita al cliente la capacità di:

• decidere in merito all’uso del bene;

• ottenere in via definitiva i relativi benefici (flussi di cassa che si possono ottenere direttamente / indirettamente dal bene). Tali benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporre liberamente del bene, rivendendolo, concedendolo in affitto o utilizzandolo direttamente. I benefici possono essere ottenuti, ad esempio, mediante:

• uso del bene per:

              – la produzione di altri beni / prestazioni di servizi; – aumentare il valore di altri beni;
              – estinguere passività / ridurre oneri;

• vendita / scambio dei beni.

Ricavi da prestazioni di servizi 

I ricavi da prestazioni di servizi vanno rilevati in base allo stato di avanzamento, qualora siano rispettate entrambe le seguenti condizioni:

• l’accordo tra le parti prevede la maturazione del diritto al corrispettivo via via che la prestazione è eseguita;

• l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente. 

Lo stato di avanzamento può essere individuato utilizzando quello tra i seguenti metodi che consente una determinazione attendibile dei servizi prestati. A seconda del tipo di operazione il metodo può essere rappresentato da:

• proporzione tra ore di lavoro svolto alla data del bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro; 

• proporzione tra costi sostenuti alla data del bilancio e costi totali stimati dell’operazione; 

• proporzione tra servizi effettuati alla data del bilancio e servizi totali previsti nel contratto. 

Nel caso in cui non si possa utilizzare il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo è iscritto a Conto economico nel momento in cui la prestazione è stata definitivamente completata. 

Valutazioni successive

1. Modifica contrattuale che prevede una prestazione aggiuntiva a fronte di un corrispettivo “autonomo:

è necessario procedere ad una separata contabilizzazione. 

2. Modifica del corrispettivo o modifica delle prestazioni da effettuare: i relativi effetti devono essere contabilizzati allocando il valore residuo del contratto alle prestazioni da effettuare. 

 I principi statuiti dall’OIC n. 34 devono essere applicati ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva. 

Eventuali effetti derivanti dalla prima applicazione devono essere rilevati secondo quanto previsto dall’OIC n. 29 in materia di cambiamento dei Principi contabili. In tal caso: 

quando non sia possibile l’utilizzo del criterio dello stato di avanzamento, il ricavo è iscritto a Conto economico nel momento in cui la prestazione è stata definitivamente completata.