Legge n. 157 del 19 dicembre 2019
Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 108 del 23.12.2019
Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 109 del 24.12.2019
Nuovi obblighi per appalti/subappalti e mancate direttive di attuazione
Come già comunicato con la nostra circolare relativa alle novità introdotte dal Decreto Fiscale Collegato alla Legge di Bilancio, e con la circolare specifica sul settore edilizia, è stata completamente rivista la disciplina relativa alle ritenute / compensazione in appalti e subappalti.
Numerosi sono i dubbi e le criticità in merito all’attuazione concreta di queste nuove disposizioni in vigore dal 1° gennaio 2020 e per i quali si auspica un intervento tempestivo da parte dell’Amministrazione finanziaria volto a fornire le necessarie direttive.
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Nuovi Obblighi in caso di appalti /subappalti
Dal 1 °gennaio 2020 le imprese appaltatrici/affidatarie o subapplatatrici di una o più opere o servizi di importo annuo superiore a euro 200.000 sono tenute ad effettuare il versamento delle ritenute IRPEF operate sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, utilizzando distinti modelli F24 per ciascun committente.
Per le stesse imprese è esclusa la possibilità di avvalersi dell’istituto della compensazione quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori.
Ritenute fiscali reddito da lavoro a carico appaltatore / subappaltatore
A decorrere dall’1.1.2020 il committente e appaltatore / subappaltatore sono responsabili solidali per le ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente relativi alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto di appalto/subappalto.
In pratica
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i committenti hanno l’obbligo di richiedere all’impresa appaltatrice/affidataria e alle imprese subappaltatrici, copia delle deleghe di pagamento (Mod. F24) relative al versamento di ritenute su redditi di lavoro dipendente e assimilati nonché di addizionali regionale e comunale all’IRPEF, trattenute dalle imprese in questione ai lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio;
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le imprese appaltatrici/affidatarie/subappaltatrici hanno l’obbligo di rilasciare le suddette deleghe di pagamento (Mod. F24) ai committenti entro cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza di pagamento.
Il versamento delle ritenute è, pertanto, effettuato dall’impresa appaltatrice / affidataria / subappaltatrice tramite distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.
Documenti a carico appaltatore / subappaltore
Oltre a copia delle deleghe di pagamento, le imprese appaltatrici / affidatarie / subappaltatrici devono trasmettere al committente anche un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione dell’opera o del servizio affidato dallo stesso, con il dettaglio, per ciascun lavoratore, di
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ore di lavoro prestate per l’opera o il servizio affidato;
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ammontare della retribuzione corrisposta, collegata a tale prestazione;
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ritenute fiscali eseguite nel mese precedente, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.
È prevista l’emanazione di un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per la definizione delle modalità di trasmissione telematica delle informazioni di cui sopra.
Divieto di compensazione per contributi e premi assicurativi
Dal 1°gennaio 2020 le imprese appaltatrici/affidatarie/subappaltatrici non possono avvalersi dell’istituto della compensazione quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori, maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.
Le imprese appaltatrici/affidatarie/subappaltatrici dovranno quindi provvedere al versamento dei contributi previdenziali ed assistenziali e dei premi assicurativi maturati, nel corso della durata del contratto, sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati, senza possibilità di compensarli con eventuali crediti disponibili.
Compilazione Mod. F24
Per quanto riguarda la compilazione delle deleghe di pagamento distinte per ciascun committente, l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 109 del 24 dicembre 2019, ha fornito indicazioni al fine di consentire l’identificazione della delega per singolo committente.
I versamenti sono effettuati dall’impresa appaltatrice / affidataria / subappaltatrice cumulativamente per le ritenute dovute in relazione a tutti i lavoratori impiegati presso uno stesso committente, ma su ciascuna delega di pagamento occorre indicare nella sezione “Contribuente”
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nel campo “Codice fiscale”, il codice fiscale dell’impresa appaltatrice / affidataria / subappaltatrice, tenuta al versamento;
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nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, il codice fiscale del soggetto committente, unitamente al codice identificativo di nuova istituzione “09” nel campo “Codice identificativo”.
Certificazione di regolarità
Le nuove disposizioni non trovano applicazione se le imprese appaltatrici / subappaltatrici / affidatarie comunicano, allegando la relativa certificazione, al committente la sussistenza, nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza prevista (pari a cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento), dei seguenti requisiti:
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essere in attività da almeno tre anni, in regola con gli obblighi dichiarativi e aver eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10 per cento dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;
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non avere iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori a 50.000 euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Tali disposizioni non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.
La certificazione (da allegare alla comunicazione) attestante la presenza dei predetti requisiti è messa a disposizione delle singole imprese dall’Agenzia delle Entrate ed ha validità 4 mesi dalla data del rilascio. Per consentire alle imprese interessate, in possesso dei requisiti previsti, di avvalersi della predetta certificazione, ovviando così all’obbligo di predisporre distinte deleghe di pagamento per ciascun committente, l’Agenzia dovrà rendere disponibile il relativo servizio entro e non oltre il prossimo 31 gennaio 2020, in tempo utile per la scadenza di versamento del 16 febbraio (17 febbraio per il 2020).
Dubbi e criticità di attuazione nuovi obblighi per appalti
L’attuazione delle nuove dispositive risulta difficoltosa per mancate direttive e precisazioni relative a:
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quantificazione dei versamenti
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ripartizioni delle addizionali
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recupero di eventuali crediti e bonus
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decorrenza dei nuovi obblighi
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ambito di applicazione
Quantificazione dei versamenti per singolo lavoratore
Un problema sostanziale che sta emergendo in fase di analisi delle nuove disposizioni concerne la quantificazione dei versamenti distinti per ciascun committente e, quindi, della retribuzione corrisposta al singolo dipendente in esecuzione della specifica opera o servizio affidatogli e della relativa ritenuta operata.
A tale riguardo, l’Agenzia delle Entrate, con il documento Risoluzione n. 108 del 23 dicembre 2019 ha fornito alcune indicazioni che però non risultano esaustive.
L’Agenzia evidenzia la necessità di effettuare la quantificazione
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dei versamenti distinti per ciascun committente
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della retribuzione corrisposta al singolo dipendente in esecuzione della specifica opera o servizio affidatogli e
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della relativa ritenuta operata,
sulla base di parametri oggettivi quale, ad esempio, il numero di ore impiegate in esecuzione della specifica commessa.
Tale indicazione non tiene conto però del fatto che la retribuzione corrisposta nel singolo mese e, di conseguenza, le ritenute Irpef su di essa operate, non sono esclusivamente imputabili ad ore di lavoro effettivamente svolte nel medesimo mese.
Potrebbero, infatti, essere ricondotte, almeno in parte,
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ad assenze tutelate/retribuite tipiche del rapporto di lavoro subordinato quali, ad esempio, le assenze per malattia, infortunio o per permessi o, ancora, le assenze per ferie e ROL;
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ad emolumenti maturati nel corso di periodi antecedenti, quali, ad esempio, le mensilità aggiuntive, gli arretrati e il TFR o, ancora, ad importi aventi carattere premiale, tipicamente i premi di produttività.
Rispetto a tali quote di retribuzione non strettamente connesse ad ore di lavoro prestate, ci si chiede se le ritenute ad esse riferibili debbano essere, comunque, ripartite tra i vari committenti interessati o se, invece, possano essere cumulate su un’ulteriore delega di pagamento facente capo direttamente all’impresa appaltatrice/affidataria/subappaltatrice.
Ripartizione addizionali
Un ulteriore dubbio riguarda la ripartizione delle addizionali regionale e comunale all’IRPEF. Salvo i casi di cessazione del rapporto di lavoro, infatti, nel corso dell’anno ai lavoratori dipendenti vengono trattenute le rate di addizionale regionale (relativa al periodo d’imposta precedente) e comunale (relativa al periodo d’imposta precedente per quanto concerne il saldo e al periodo d’imposta corrente per quanto riguarda l’acconto). Si tratta, in genere, di importi di entità esigua per singolo mese per ciascun dipendente, la cui frammentazione su molteplici deleghe di pagamento, in funzione del numero di committenti, genererebbe verosimilmente valori minimi non sempre facili da gestire.
Recupero di crediti e bonus
Altra criticità è legata ad eventuali recuperi di
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crediti di ritenute, quali ad esempio quelli da conguaglio di fine anno o di fine rapporto (codici tributo 1627, 1669, 1671),
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crediti 730 (codici tributo 1631, 3796, 3797),
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bonus Renzi (codice tributo 1655),
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crediti risultanti dalla dichiarazione Mod. 770 (codici tributo 6781 e 6782, ad esempio).
Come noto, tali crediti vengono compensati, nelle deleghe di pagamento, con gli importi a debito in esse esposti. Peraltro, per i crediti di ritenute e i crediti 730, la compensazione deve avvenire direttamente con ritenute IRPEF e addizionali regionale e comunale.
Maggiore flessibilità è, invece, ammessa per il bonus Renzi e i crediti risultanti da Mod. 770 il cui recupero può essere effettuato anche utilizzando importi diversi dalle ritenute (ad esempio, i contributi previdenziali).
Ad oggi non è chiaro come si potrà continuare a recuperare i suddetti crediti vantati dalle imprese appaltatrici/affidatarie/subappaltatrici dal momento che:
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per le ritenute esposte distintamente sulle deleghe riferibili ai vari committenti è espressamente esclusa la “possibilità di compensazione”;
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per i contributi previdenziali e assistenziali e i premi assicurativi, esposti su una delega diversa da quelle di cui sopra, maturati in relazione ai dipendenti direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio, è parimenti esclusa la possibilità di compensazione quale modalità di estinzione delle suddette obbligazioni.
Decorrenza dei nuovi obblighi
Le nuove disposizioni trovano “(…) applicazione con riferimento alle ritenute operate a decorrere dal mese di gennaio 2020 (e, quindi, relativamente ai versamenti eseguiti nel mese di febbraio 2020), anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati in un momento antecedente al 1° gennaio 2020”.
Il dubbio deriva dal fatto che l’Agenzia, per fissare la decorrenza dei nuovi obblighi fa riferimento, anziché alle retribuzioni erogate a decorrere dal mese di gennaio 2020, alle ritenute operate a partire dallo stesso mese con scadenza di versamento il 17 febbraio 2020 (il 16 cade di domenica) risultando irrilevante, ai predetti fini, se le ritenute in oggetto si riferiscono a contratti di appalto siglati anteriormente al 1° gennaio 2020.
Dalla lettura del passaggio sopra riportato, si potrebbe dedurre che anche le ritenute operate sulle retribuzioni di dicembre 2019, corrisposte entro il 12 gennaio 2020 (che, per il principio di cassa allargato rientrano nel periodo d’imposta 2019), siano attratte nei nuovi obblighi.
Ambito di applicazione
La normativa viene applicata in caso di nei confronti dei soggetti residenti in Italia, che affidano a un’impresa il compimento di una o più opere o di uno o più servizi, di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.
Non ci sono precisazioni sull’arco temporale cui fare riferimento per la verifica dell’importo annuo superiore a euro 200.000. A tale proposito, si potrebbe trattare dell’anno civile (1° gennaio – 31 dicembre) o dell’anno solare (365 giorni).
Un ulteriore aspetto da approfondire riguarda le tipologie contrattuali individuate dalla norma. Si tratta dei contratti di appalto, subappalto e di affidamento a soggetti consorziati nonché, in via estensiva, dei rapporti negoziali comunque denominati. Con riferimento all’ultima fattispecie, si ritiene che il Legislatore abbia voluto estendere le nuove disposizioni in materia di appalto a tutte quelle ipotesi di esternalizzazione dell’attività da parte delle imprese, indipendentemente dalla loro denominazione.
Per quanto concerne, infine, l’attività oggetto del contratto/rapporto negoziale, la stessa deve caratterizzarsi per:
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il prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente e
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l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma.
Le opere o i servizi commissionati devono, dunque, svolgersi presso la sede del committente. Ciò porta, pertanto, ad escludere dall’ambito applicativo delle nuove disposizioni tutte quelle attività commissionate che si realizzano al di fuori del contesto aziendale del committente.
Infine, i beni strumentali utilizzati per lo svolgimento dell’attività devono essere di proprietà del committente o riconducibili a quest’ultimo in qualunque forma. A tale proposito si ritiene che anche un utilizzo parziale e non solo esclusivo dei mezzi del committente comporta che l’esternalizzazione dell’attività, fermi restando gli altri requisiti previsti, rientri nell’ambito di applicazione delle nuove disposizioni in materia di appalto.
