Rif. Legge n. 111/2023; D.Lgs. n. 216/2023; Decreto MEF 25.6.2024
Il Decreto Attuativo emanato recentemente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze ha definito la maxi-deduzione del costo del lavoro prevista dall’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216. L’agevolazione è rivolta a imprese e lavoratori autonomi che nel 2024 effettuano nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato. Per tutte le assunzioni a tempo indeterminato effettuate nel corso del 2024 sarà possibile quindi dedurre il costo del personale relativo, maggiorato del 20% (del 30% in caso di persone fragili), a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulti superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel 2023.
La disciplina e i soggetti
Il D.Lgs. n. 216/2023 riconosce una maggiorazione del costo deducibile in presenza di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato, unicamente con riferimento al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 e a favore dei soggetti IRPEF / IRES titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo.
Il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato viene quindi maggiorato di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale per la determinazione del reddito.
Di fatto, relativamente a tale costo la deduzione passa dal 100% al 120%. Qualora i nuovi assunti rientrino tra i soggetti meritevoli di maggiore tutela, è prevista un’ulteriore deduzione del 10%.
Recentemente, con il Decreto 25.6.2024 il MEF ha emanato le disposizioni attuative della maxi deduzione in esame. In particolare:
- è stato maggiormente circoscritto l’ambito soggettivo;
- sono state individuate le modalità di determinazione dell’incremento occupazionale in presenza di operazioni straordinarie;
- sono stati puntualmente individuati i componenti rilevanti del predetto costo del personale.
Per individuare i dipendenti a tempo indeterminato è necessario avere riguardo alla “forma contrattuale” nonché “a tutte quelle assimilabili, sulla base della disciplina giurislavoristica” (ad esempio, rientrano in tale categoria anche i lavoratori con contratto di apprendistato).
I Soggetti
Possono beneficiare della maggiorazione i seguenti soggetti:
- spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee / cooperative europee, Enti pubblici e privati, trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- enti non commerciali e altri soggetti ex art. 73, comma 1, lett. c), TUIR, “limitatamente ai nuovi assunti [a tempo indeterminato] utilizzati nell’esercizio dell’attività commerciale”, a condizione che “risultino da separata evidenza contabile”.
- soggetti non residenti ex art. 73, comma 1, lett. d), TUIR relativamente all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione;
- imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);
- società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati ex art. 5, TUIR;
- lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione professionale / società semplice.
L’agevolazione è riconosciuta ai titolari di reddito d’impresa / lavoro autonomo a condizione che, come stabilito dal Decreto 25.6.2024 “abbiano esercitato l’attività nei [365] giorni antecedenti il primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 ovvero nei [366] giorni se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”. Di fatto quindi:
- possono usufruire dell’agevolazione anche le imprese con periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni.
A tal fine va considerata la data di inizio attività risultante dal modello di inizio attività ovvero, se successiva, quella di effettivo inizio dell’attività “desumibile dagli elementi atti a dimostrazione l’esercizio della predetta attività (incluse eventuali attività prodromiche), prescindendo dal momento in cui sono realizzati i correlati ricavi”.
- non possono usufruire dell’agevolazione le imprese costituite dal 2.1.2023 con esercizio coincidente con l’anno solare, considerato che all’1.1.2024 l’attività risulta esercitata per meno di 365 giorni (tale previsione non opera per le newco derivanti da operazioni di riorganizzazione aziendale, per le quali sono previste specifiche regole, di seguito esaminate).
L’esclusione dall’agevolazione
Non possono avere il beneficio le società/enti:
- in liquidazione ordinaria;
- assoggettati a liquidazione giudiziale / altri istituti con finalità liquidatorie relativi alla crisi d’impresa (liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese, concordato preventivo, concordato minore, concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, accordi o piani di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologazione da cui deriva l’estinzione dell’impresa / cessazione dell’attività).
L’esclusione opera “a decorrere dall’inizio della procedura”.
L’agevolazione non è riconosciuta inoltre:
- ai soggetti esercenti, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico, quali, come precisato nella citata Relazione illustrativa:
– i contribuenti forfetari;
– le imprese che hanno optato per la “Tonnage Tax”;
relativamente alle nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato impiegati esclusivamente nelle predette attività.
In caso di svolgimento anche di attività il cui reddito è determinato in modo analitico (ordinario), relativamente ai dipendenti impiegati promiscuamente, la maggiorazione va determinata proporzionalmente.
- ai soggetti non titolari di reddito d’impresa, quali ad esempio gli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dell’art. 32, TUIR e i soggetti esercenti attività commerciali occasionali in quanto titolari di redditi diversi di cui all’art. 67, TUIR.
Gruppi di società
In presenza di un gruppo “interno”, ossia di società residenti, controllanti, controllate o collegate ex art. 2359, C.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto, compresi i soggetti diversi dalle società di capitale nonché le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, la maggiorazione in esame spetta qualora l’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo si sia verificato anche “a livello di gruppo”.
A tal fine:
- i dati riferiti alle società a controllo congiunto e alle società collegate sono considerati, in proporzione, rispettivamente, alla quota di controllo e a quella di partecipazione in esse detenute;
- non si tiene conto delle società collegate che sono anche controllate da società non facenti parte del medesimo gruppo. Come specificato nella citata Relazione illustrativa, ai fini del calcolo del beneficio, ciascuna società riduce il costo da assumere di un ammontare percentuale pari al rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatisi nelle altre società del gruppo e l’incremento occupazionale complessivo verificatosi nelle società a cui spetta la maggiorazione.
Incremento occupazionale
L’incremento occupazionale:
- sussiste (prima verifica) se il numero di dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (in generale, al 31.12.2024) è superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente (in generale, 2023);
- rileva (seconda verifica) se, al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 (in generale, al 31.12.2024), il numero di dipendenti, anche a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 (in generale, 2023), ossia se si è verificato un “incremento occupazionale complessivo”.
Il calcolo delle medie occupazionali dei dipendenti a tempo indeterminato e del numero complessivo dei dipendenti nel 2023, va effettuato sommando i rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente con riferimento a ciascun dipendente e 365 (366 se il periodo comprende il 29.2.2024).
- L’incremento occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate / collegate ex art. 2359, C.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto;
- ai fini della determinazione delle nuove assunzioni a tempo indeterminato e del calcolo dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo:
– rilevano i dipendenti per i quali il relativo contratto è stato convertito da tempo determinato a tempo indeterminato nel 2023 (ai fini dell’incremento occupazionale);
– i lavoratori a tempo parziale rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal CNL (ai fini dell’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo);
– i soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai dipendenti. Come precisato nella citata Relazione illustrativa “l’equiparazione opera laddove la società cooperativa stipuli con il socio lavoratore un contratto di lavoro subordinato”.
Inoltre per determinare le nuove assunzioni a tempo indeterminato e l’incremento occupazionale / incremento occupazionale complessivo / decremento occupazionale complessivo non vanno considerati i dipendenti assunti a tempo indeterminato:
- precedentemente in forza ad altra società del gruppo il cui rapporto di lavoro con la stessa sia interrotto dal 30.12.2023;
- destinati ad una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente in Italia, anche in regime di esenzione degli utili / perdite.
In caso di distacco del personale / contratto di somministrazione sono previste specifiche regole di determinazione dell’incremento occupazionale.
Distacco del personale:
- Impresa distaccataria → non rilevano i dipendenti a tempo indeterminato “in distacco”.
Impresa distaccante → non rilevano i dipendenti a tempo indeterminato assunti nel 2024 e distaccati all’estero, dalla data in cui è intervenuto il distacco fino alla data in cui sono cessati i relativi effetti.
Contratto di somministrazione:
La tipologia contrattuale va identificata in base al rapporto con il somministratore.
La maggiorazione spetta all’impresa utilizzatrice relativamente ai lavoratori somministrati, assunti a tempo indeterminato dal somministratore, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro presso la stessa impresa utilizzatrice.
Il calcolo della maggiorazione - lavoratori con maggior tutela
In presenza di un incremento occupazionale, il costo rilevante sul quale applicare la maggiorazione del 20% è individuato nel minor importo tra:
- il costo effettivo riferito ai nuovi assunti a tempo indeterminato risultante alla voce B.9) di Conto economico;
- l’incremento complessivo del costo del personale risultante alla voce B.9) di Conto economico rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31.12.2023 (in generale, 2023).
Per individuare gli elementi di costo “effettivo” e “complessivo” va fatto riferimento “al dato contabile”, senza considerare l’ammontare deducibile ai fini del reddito d’impresa;
A titolo esemplificativo:
- vanno considerati:
– i salari e stipendi, comprensivi degli elementi fissi e variabili che compongono la retribuzione;
– gli oneri sociali a carico del dipendente e le indennità;
– gli oneri sociali a carico del datore di lavoro;
– gli accantonamenti a fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR;
– “tutti gli altri costi relativi, direttamente o indirettamente, al personale dipendente, che non trovino più appropriata collocazione alla voce B14”;
- sono esclusi gli oneri rilevati in altre voci di Conto economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, alle spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti, i costi di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta, i costi relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.
Per i soggetti che non adottano lo schema “ordinario” di Conto economico di cui all’art. 2425, C.c. vanno considerate le voci del costo del personale.
I costi riferibili al personale dipendente sono imputati in base al principio di competenza ovvero al principio “misto” cassa / competenza per i lavoratori autonomi (cassa con riferimento ai costi “ordinari” e competenza con riferimento al TFR).
I soggetti che utilizzano il principio di cassa devono produrre e tenere a disposizione dell’Amministrazione finanziaria “la documentazione contabile utile a dimostrare l’ammontare dei costi «pagati»;
Non sussiste alcun costo relativo all’incremento occupazionale se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al 31.12.2024 risulta pari o inferiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel 2023.
Infine va ricordato che:
- il costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, risultante dal Conto Economico, va determinato analiticamente per ciascuna unità di personale.
- nel calcolo dell’incremento di costo complessivo devono essere considerate tutte le spese sostenute per rapporti di lavoro anche regolati da contratti diversi da quello a tempo indeterminato;
- rileva anche la conversione di un contratto a tempo determinato in un contratto a tempo indeterminato, a decorrere dalla data della conversione;
- per la determinazione del costo complessivo non devono essere inclusi:
– il costo del personale relativo al 2023 e 2024 riferito a dipendenti trasferiti a seguito di operazioni straordinarie;
– gli oneri rilevati a Conto economico in applicazione del Principio contabile IFRS 2 (oneri connessi ai piani di stock option);
– gli accantonamenti per premi ed altre forme di remunerazione rilevate nelle voci B.9.a) e B.9.e), ossia, come precisato nella citata Relazione illustrativa, quelle rilevate tra i costi del personale “in applicazione delle regole contabili che impongono la registrazione dei costi del conto economico per natura”.
Lavoratori con maggior tutela
Il costo da considerare ai fini della determinazione dell’agevolazione è incrementato di un ulteriore 10% per i soggetti appartenenti alle specifiche categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela, quindi la maggiorazione è complessivamente pari al 30%.
Le categorie di lavoratori meritevoli di questa maggiore tutela sono:
- lavoratori molto svantaggiati ex art. 2, n. 99, Regolamento UE n. 651/2014;
- persone con disabilità ex art. 1, Legge n. 68/99, persone svantaggiate ex art. 1, Legge n. 381/91, ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, soggetti in trattamento psichiatrico, tossicodipendenti, alcolisti, minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, persone detenute / internate in istituti penitenziari, condannati, internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro esterno ex art. 21, Legge n. 354/75;
- donne con almeno 2 figli di età inferiore a 18 anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno 6 mesi residenti in Regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali UE;
- giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile ex art. 27, comma 1, DL n. 48/2023;
- lavoratori con sede di lavoro in una Regione con PIL 2018 pro capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
- soggetti già beneficiari del reddito di cittadinanza, decaduti dal beneficio e che non presentano i requisiti per accedere all’Assegno di inclusione.
In presenza sia di lavoratori “ordinari”, per i quali spetta la maggiorazione del 20%, sia di lavoratori “meritevoli di tutela”, per i quali spetta l’ulteriore maggiorazione del 10%, se l’incremento del costo complessivo del personale risulta inferiore al costo riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dovendo considerare il costo complessivo, ai fini della maggiorazione lo stesso va ripartito tra le due categorie in proporzione al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro dipendente subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.
