Rif. Decreto MEF 29 novembre 2023 - DPR n. 633/72 - Art. 51, 3, 54, 108, TUIR - D.Lgs. n. 446/97 - DM 19.11.2008 - DL n. 5/2023 - DL n. 48/2023
Nella circolare odierna riportiamo due temi di attualità per le aziende e strettamente legati al periodo contingente.
In prima istanza, con l’ occasione delle festività natalizie, affrontiamo il tema del trattamento fiscale degli omaggi a clienti / dipendenti. Per l’analisi di questo argomento è necessario distinguere anche in base alla tipologia del bene (oggetto o meno dell’attività), fermo restando che per le spese classificabili “di rappresentanza” è rimasto invariato il limite di € 50.
A seguire parliamo della imminente riduzione del tasso di interesse legale che va ad impattare in diversi ambiti, primo tra tutti, quello fiscale poiché al momento del “ravvedimento operoso” vanno calcolati gli interessi delle imposte dovute e non pagate secondo i termini di legge.
Beni non oggetto dell’attività
Beni non oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a clienti
L’IVA relativa all’acquisto dei beni regalati è detraibile se gli stessi sono:
- classificabili quali spese di rappresentanza, così come definite ai fini delle imposte dirette;
- di costo unitario non superiore a € 50.
Considerato che gli omaggi natalizi ai clienti, oltre a poter essere qualificati spese di rappresentanza, costituiscono cessioni gratuite, non configura cessione di beni rilevante ai fini IVA la cessione gratuita:
- di beni non oggetto dell’attività, di costo unitario non superiore a € 50;
- di beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto / importazione, la detrazione dell’imposta ai sensi dell’art. 19.
In base agli artt. 2 e 19-bis1 DPR n. 633/72, la situazione può essere così riassunta:
| Costo unitario superiore a € 50 | IVA detraibile | CESSIONE IRRILEVANTE ai fini IVA | |
| Costo unitario pari o inferiore a € 50 | IVA detraibile | ||
La cessione gratuita a clienti di beni non oggetto dell’attività dell’impresa risulta, pertanto, sempre irrilevante ai fini IVA, indipendentemente dall’ammontare del relativo costo unitario.
Di conseguenza all’atto della consegna dell’omaggio, ai fini IVA, non è richiesta l’emissione di alcun documento fiscale (fattura, documento commerciale).È tuttavia opportuno emettere un ddt (causale “omaggio”) o un documento analogo (buono di consegna), al fine di provare l’inerenza della spesa con l’attività esercitata e la natura di spesa di rappresentanza.
| Acquisto confezioni di beni | Se l’omaggio è rappresentato da più beni costituenti un’unica confezione (ad esempio, cesto regalo) è necessario considerare il costo dell’intera confezione e non quello dei singoli componenti. È quindi indetraibile l’IVA relativa all’acquisto di un cesto di costo superiore a € 50 ancorché composto da beni di costo unitario inferiore a tale limite. |
| Acquisto alimenti e bevande | La detrazione dell’IVA è riconosciuta anche se i beni regalati sono costituiti da alimenti e bevande (spumante, panettone, torrone, ecc.), a condizione che:
-il costo unitario sia non superiore a € 50; – la cessione sia spesa di rappresentanza a cui è applicabile la citata lett. h). In tal caso, come chiarito dall’Agenzia Entrate non opera l’indetraibilità IVA di cui alla lett. f) dell’art. 19-bis1 (acquisto di alimenti e bevande). |
Quanto sopra esposto con riferimento alle imprese trova applicazione anche per gli omaggi, che costituiscono “spese di rappresentanza”, effettuati da lavoratori autonomi.
Le spese di rappresentanza sono deducibili integralmente nell’anno di sostenimento, se di valore unitario non superiore a € 50; se di valore unitario pari o superiore a € 50, nel limite massimo risultante dall’applicazione della percentuale fissata in base all’ammontare dei ricavi / proventi, come riportiamo nella tabella sotto:
| Ricavi / proventi gestione caratteristica | Importo massimo deducibile |
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Fino a € 10 milioni |
1,5% |
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Per la parte eccedente € 10 milioni e fino a € 50 milioni |
0,6% |
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Per la parte eccedente € 50 milioni |
0,4% |
Irap
Il trattamento dei costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti è differenziato a seconda del metodo utilizzato. In particolare in caso di applicazione del:
- metodo da bilancio le spese in esame rientrano nella voce B.14 di Conto economico e pertanto sono interamente deducibili ai fini IRAP;
- metodo fiscale le spese in esame non rientrano tra i componenti rilevanti espressamente previsti e pertanto risultano indeducibili ai fini IRAP.
Per lavoratori autonomi/studi associati: i costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad essere omaggiati ai clienti sono deducibili ai fini IRAP nel limite dell’1% dei compensi percepiti nell’anno.
Beni non oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a dipendenti
Iva
La cessione / erogazione gratuita di beni / servizi a favore dei dipendenti non può essere considerata spesa di rappresentanza, in quanto, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate non si configura la finalità promozionale.
Da ciò consegue che l’IVA relativa ai beni destinati ai dipendenti è indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’impresa, arte o professione a prescindere dall’ammontare del costo. Tale indetraibilità comporta che la successiva cessione (gratuita) è esclusa da IVA.
Irpef
- Sono ricomprese fra le spese per prestazioni di lavoro deducibili anche quelle sostenute in denaro / natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori. Per i lavoratori autonomi il costo degli omaggi destinati ai dipendenti è deducibile.
Al fine di verificare la tassazione in capo ai dipendenti delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività, è necessario distinguere a seconda che le stesse siano in denaro ovvero in natura. In merito vanno tuttavia considerate le modifiche apportate alla disciplina “ordinaria” applicabili limitatamente al 2023, di seguito evidenziate.
- L’art. 40 del “Decreto Lavoro”, ha disposto l’aumento a € 3.000 della soglia di non imponibilità dei fringe benefit a favore dei dipendenti con figli a carico.
In merito l’Agenzia ha chiarito che il predetto limite di € 3.000 è riconosciuto:
1.non solo ai titolari di reddito di lavoro dipendente ma anche ai titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;
2.anche con riferimento alle somme erogate / rimborsate dal datore di lavoro per le spese relative alle utenze domestiche di acqua / elettricità / gas dei dipendenti;
3.in misura intera (senza riproporzionamento) a ogni genitore, anche in presenza di un unico figlio, purché lo stesso sia a carico di entrambi. Ciò anche se il genitore non fruisce della detrazione IRPEF per figli a carico;
- Per i lavoratori dipendenti che non hanno figli fiscalmente a carico, continua a trovare applicazione la disciplina generale che prevede la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile per i beni e servizi ricevuti dal datore di lavoro, se di valore non eccedente la soglia annua di € 258,23, senza la possibilità di includere le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.
Riepilogando il trattamento fiscale 2023 risulta essere il seguente:
- Erogazioni liberali in denaro:concorrono sempre alla formazione del reddito del dipendente e quindi sono assoggettate a tassazione. Fanno eccezione le somme erogate / rimborsate per le spese relativealleutenzedomestiche, è applicabile il limite di € 3.000.
- Erogazioni liberali in natura:
Se di importo:
– non superiore a € 258,23 / 3.000 non concorrono alla formazione del reddito;
– superiore a € 258,23 / 3.000 concorrono per l’intero ammontare alla formazione del reddito del dipendente (non solo per la quota eccedente).
Per la verifica del superamento del limite vanno considerate anche le analoghe erogazioni riconosciute durante l’anno.
Irap
Le spese per gli acquisti di omaggi da destinare ai dipendenti rientrano nei “costi del personale” e non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP, anche se contabilizzati in voci diverse dalla B.9 di Conto economico.
Di conseguenza, le spese in esame sono indeducibili ai fini IRAP indipendentemente dalla qualifica del datore di lavoro (srl, spa, snc, ecc.). Va tuttavia evidenziato che:
– detti costi potrebbero risultare deducibili ai fini IRAP per effetto dell’applicazione della deduzione per il costo del personale dipendente a tempo indeterminato;
– per i soggetti che determinano la base imponibile IRAP con il metodo da bilancio, si potrebbe porre la questione in merito alla possibilità di classificare “costi del personale” le spese in esame.
Lavoratori autonomi (studi associati)
I lavoratori autonomi determinano la base imponibile IRAP come “differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti all’attività esercitata … esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente”. I costi sostenuti per l’acquisto di beni non oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i dipendenti sono quindi indeducibili ai fini IRAP. Tuttavia, come sopra esaminato, tali spese potrebbero risultare deducibili per effetto della predetta deduzione per il costo del personale dipendente a tempo indeterminato.
Beni oggetto dell’attività
Beni oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a clienti
Iva
- indipendentemente dal fatto che la spesa possa o meno essere qualificata “di rappresentanza”,
l’impresa può scegliere di non detrarre l’IVA a credito dell’acquisto dei beni oggetto dell’attività, al fine di non assoggettare ad IVA la relativa cessione gratuita;
- se la spesa per il bene oggetto dell’attività che si intende regalare è qualificata “di rappresentanza”:
– l’IVA a credito è detraibile solo per i beni di costo unitario non superiore a € 50;
– la cessione dei beni è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore degli stessi, fermo restando che la cessione gratuita è esclusa da IVA se non è stata detratta l’IVA sull’acquisto;
– se la spesa relativa al bene oggetto dell’attività che si intende regalare non può essere qualificata “di rappresentanza”, l’IVA a credito è detraibile e la cessione gratuita è rilevante ai fini IVA indipendentemente dal valore del bene, ferma restando la possibilità di “rinunciare” alla detrazione per escludere dall’IVA la cessione gratuita.
Cessione gratuita rilevante ai fini IVA
In presenza di una cessione gratuita rilevante ai fini IVA:
- la base imponibile IVA è costituita “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni”;
- la rivalsa dell’IVA non è obbligatoria. Generalmente, in relazione agli omaggi la rivalsa dell’IVA non è operata e pertanto l’imposta rimane a carico del cedente, costituendo per quest’ultimo un costo indeducibile.
In assenza di rivalsa, l’operazione può essere documentata utilizzando una delle seguenti soluzioni:
– tenuta del registro degli omaggi;
– emissione di una fattura con applicazione dell’IVA, senza addebitare la stessa al cliente;
– emissione di un’autofattura, con indicazione del valore dei beni (prezzo di acquisto / di costo), aliquota e imposta, specificando che trattasi di “autofattura per omaggi”.
Ai fini delle imposte dirette, gli acquisti dei beni in esame rientrano tra le spese di rappresentanza, senza distinzioni, come evidenziato, tra beni oggetto e non oggetto dell’attività dell’impresa. Sono quindi applicabili le regole descritte con riferimento agli omaggi destinati ai clienti di beni non oggetto dell’attività.
Ai fini Irap, per i costi sostenuti per l’acquisto di beni oggetto dell’attività destinati ad omaggio per i clienti, valgono le considerazioni sopra illustrate con riferimento ai beni non oggetto dell’attività destinati ad essere omaggiati a clienti. Tali costi sono quindi deducibili per i soggetti che applicano il metodo da bilancio e indeducibili per chi applica il metodo fiscale.
Beni oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a dipendenti
Iva
Gli omaggi ai dipendenti di beni oggetto dell’attività dell’impresa non configurano spese di rappresentanza e pertanto la relativa IVA è detraibile e la cessione gratuita va assoggettata ad IVA senza obbligo di rivalsa nei confronti dei destinatari.
Come per gli omaggi ai clienti, il datore di lavoro può scegliere di non detrarre l’IVA per l’acquisto di detti beni, per non assoggettare ad IVA la relativa cessione gratuita.
Irpef / Ires
Anche quando l’omaggio ai dipendenti è un bene oggetto dell’attività, la relativa spesa è deducibile come spesa per prestazioni di lavoro.
Anche per la tassazione in capo ai dipendenti è applicabile quanto illustrato per i beni non oggetto dell’attività, da tassare / non tassare in base all’ammontare annuo superiore o meno al limite fissato per il 2023, a seconda dei casi, a € 258,23 / 3.000.
Irap
Analogamente a quanto esposto con riferimento ai beni non rientranti nell’attività dell’impresa, i costi sostenuti per gli omaggi ai dipendenti dovrebbero rientrare nei “costi del personale” e pertanto essere indeducibili ai fini IRAP. Tuttavia gli stessi potrebbero risultare deducibili applicando la deduzione del costo del personale dipendente a tempo indeterminato.
Cena/pranzo di natale aziendale - Buoni Acquisto - Omaggi per minimi e forfettari
Cena aziendale
Il pranzo / cena/buffet organizzati dall’impresa per lo scambio degli auguri costituiscono una prestazione di servizi gratuita e non rientrano quindi nelle cessioni gratuite di beni sopra analizzate. In merito, l’Agenzia ha specificato che le spese per feste e ricevimenti in occasione di ricorrenze aziendali e festività costituiscono spese di rappresentanza se all’evento non sono presenti esclusivamente i dipendenti. Quindi, la spesa sostenuta dal datore di lavoro per il buffet / pranzo / cena di Natale organizzati:
- esclusivamente per i dipendenti, non potendo essere considerata “di rappresentanza” prevede il seguente trattamento:
– Iva: indetraibile in quanto relativa ad un costo per i dipendenti che, non possiede il requisito dell’inerenza con l’esercizio dell’impresa.
–Irpef/Ires: Costo deducibile nel limite del:
– 75% della spesa sostenuta, come previsto per le spese di albergo e ristorante;
– 5‰ dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
–Irap: Costo indeducibile in quanto “costo del personale”. Tale costo potrebbe risultare deducibile applicando la deduzione per il costo del personale dipendente a tempo indeterminato.
- anche con soggetti terzi rispetto all’impresa, è considerata spesa di rappresentanza e risulta pertanto applicabile il seguente trattamento:
Iva: indetraibile;
Irpef/Ires: deducibile il 75% della spesa sostenuta, nel limite massimo annuale parametrato ai ricavi / proventi della gestione caratteristica (1,5% – 0,6% – 0,4%);
Irap: costo deducibile per i soggetti che applicano il metodo da bilancio; O costo indeducibile per i soggetti che applicano il metodo fiscale.
Buoni acquisto
La disciplina IVA applicabile ai “voucher” (buoni-corrispettivo) riguarda 2 tipologie di buono (su supporto fisico / in formato elettronico): il buono monouso e il buono multiuso, la cui definizione è collegata alla conoscenza o meno della disciplina IVA applicabile alla cessione / prestazione cui il buono dà diritto. In particolare:
- Buono Monouso: al momento della sua emissione è nota la disciplina applicabile ai fini IVA alla cessione / prestazione a cui lo stesso dà diritto.
- Buono Multiuso: Al momento della sua emissione non è nota la disciplina applicabile ai fini IVA della cessione / prestazione a cui lo stesso dà diritto.
La differenza tra le due tipologie di buoni si riflette sull’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, in quanto, per i primi risulta “anticipata” al momento di emissione, mentre per i secondi si realizza all’atto dell’utilizzo.
Ciò comporta che:
- il buono-corrispettivo monouso consente di applicare (già) al momento dell’emissione il trattamento IVA della cessione / prestazione a cui il buono dà diritto, con conseguente assoggettamento ad IVA;
- con il buono-corrispettivo multiuso, non essendo noti i suddetti elementi, è necessario attendere il momento di utilizzo del buono. Conseguentemente, l’emissione del buono non è assoggettata ad IVA.
Per l‘Irpef si ritiene che il trattamento del costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto dei buoni da omaggiare a clienti / dipendenti debba essere individuato sulla base di quanto sopra illustrato con riferimento ai costi sostenuti per i beni non oggetto dell’attività.
Come confermato dall’Agenzia delle Entrate, il buono acquisto / voucher che il datore di lavoro regala al dipendente non configura reddito tassabile per quest’ultimo nel rispetto del predetto limite di € 258,23 / 3.000.
Omaggi per contribuenti minimi / forfetari
Ai contribuenti minimi / forfetari non è consentito operare la detrazione dell’IVA sugli acquisti.
Per l’Irpef dei contribuenti minimi l’Agenzia delle Entrate (circolare 28.1.2008, n. 7/E) ha chiarito che “anche le spese per omaggi … potranno essere portate in deduzione per l’intero importo pagato sempreché la stretta inerenza delle stesse all’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi”.
Successivamente la stessa Agenzia ha precisato che:
– la deducibilità integrale riconosciuta nella circolare n. 7/E riguarda esclusivamente le spese per omaggi di valore unitario non superiore a € 50;
– le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti previsti dal comma 2 dell’ art. 108 TUIR.
Contribuenti forfetari
Considerato che il reddito imponibile è determinato applicando ai ricavi / compensi lo specifico coefficiente di redditività previsto in base al settore di attività, le spese / oneri sostenuti (fatta eccezione per i contributi previdenziali) non assumono rilevanza.
Interesse legale al 2,5% da gennaio
Recentemente pubblicato in Gazzetta Ufficiale, il decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze 29 novembre 2023, modifica, a partire dal 1° gennaio 2024, il tasso d’interesse legale abbassandolo dall’attuale 5% al 2,5%.
L’individuazione del tasso di interesse legale, in base a quanto stabilisce l’art. 1284 c.c., è demandata al MEF il quale, può modificarne annualmente la misura, sulla base del rendimento medio annuo lordo dei titoli di Stato di durata non superiore a dodici mesi e tenuto conto del tasso di inflazione registrato nell’anno. Qualora entro il 15 dicembre non venga fissata una nuova misura del saggio, questo rimane invariato per l’anno successivo.
Ricordiamo dunque le principali conseguenze della modifica del tasso dal punto di vista fiscale e contributivo:
- In relazione al ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97, è importante precisare che il tasso legale da applicare è quello in vigore nei singoli periodi, secondo un criterio di pro rata temporis. Pertanto, è quindi pari al 5% fino al 31 dicembre 2023 e al 2,5% dal 1° gennaio 2024 fino al giorno di versamento compreso.
- La nuova misura del tasso legale rileva, inoltre, per il calcolo degli interessi, non determinati per iscritto, in relazione:
– ai capitali dati a mutuo;
– agli interessi che concorrono alla formazione del reddito d’impresa.
- Sul fronte delle imposte indirette, un successivo decreto adeguerà al nuovo tasso del 2,5% i coefficienti per determinare il valore, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, di successione e donazione:
– delle rendite perpetue o a tempo indeterminato;
– delle rendite o pensioni a tempo determinato;
– delle rendite e delle pensioni vitalizie;
– dei diritti di usufrutto a vita.
- La variazione del tasso di interesse legale infine impatta anche sulle sanzioni civili per omesso o ritardato versamento di contributi. Queste infatti possono essere ridotte fino alla misura del tasso di interesse legale, in caso di:
1. oggettive incertezze dovute a contrastanti orientamenti giurisprudenziali o determinazioni amministrative sull’esistenza dell’obbligo contributivo;
2.fatto doloso di terzi, denunciato all’autorità giudiziaria;
3.crisi, riconversione o ristrutturazione aziendale di particolare rilevanza sociale ed economica in relazione alla situazione occupazionale locale ed alla situazione produttiva del settore;
4.aziende agricole colpite da eventi eccezionali;
5. aziende sottoposte a procedure concorsuali;
6. enti non economici e di enti, fondazioni e associazioni non aventi fini di lucro.
